职业判断在重大会计舞弊审计中的作用

　　一、企业重大会计舞弊的特点分析

　　企业会计舞弊可以分为一般舞弊和重大舞弊，二者具有许多共同的特点，都是一种故意的造假行为，都是为了谋取不正当的利益；但是，与一般会计舞弊相比，除舞弊所涉及的金额大小不同之外，重大会计舞弊还有许多明显的特点。深入分析这些特点，有利于充分发挥职业判断在重大会计舞弊审计中的作用。

　　1、舞弊所谋取利益的归属主体不同。一般会计舞弊所谋取的不正当利益归属于舞弊者个人、领导、亲朋或小集体；而重大会计舞弊所谋取的不正当利益却归属于“大集体”，甚至还包括企业之外的利益主体。上市公司的会计报表做假就是最典型的例子。

　　2、舞弊的策划、参与人员的范围和素质不同。一般会计舞弊的策划、参与人员往往只是一个或少数几个人，舞弊者的素质有高有低；而重大会计舞弊则多是集体参与，策划者都是业务水平较高的专业人员，精通业务、会计、管理、法律等相关学科的专业知识。

　　3、造假的方式和对象不同。会计舞弊都要通过假帐来实现。一般会计舞弊的造假往往只是会计凭证造假，记帐做假，或帐簿、报表数据作弊，造假的范围较小；而重大会计舞弊的造假行为往往是高智力、全方位、深层次的，全套业务造假最为典型。

　　4、承担舞弊损失的主体不同。一般会计舞弊的损失承担主体主要是企业本身，而重大会计舞弊的损失承担主体却不限于企业本身，还包括投资人、贷款人，甚至会使整个国家和社会蒙受难以挽回的损失。

　　5、舞弊过程的复杂性、时间性和隐蔽性不同。重大会计舞弊的过程要比一般会计舞弊的过程更复杂，涉及的时间更长。从单项审计的角度来看，重大会计舞弊的隐蔽性比一般会计舞弊的隐蔽性要强。

　　6、舞弊的发展和演变也不同。一般的舞弊，其形式和特点受时代和环境的影响较小，如员工的小偷小摸、贪污盗窃，发生在古今中外的案例都有相同的特征和手法。而重大会计舞弊却有较明显的时代特征，受环境的影响也很大，在不同的时代、不同的环境条件下，重大会计舞弊的特点和形式都木同。1996年的琼民源可以通过资产评估的手段虚增净资产，而现在的上市公司却不能再用此法了。上市公司、国营企业的重大会计舞弊多是虚报业绩以表功，而私营和外资企业则多为瞒报收入和利润以逃税。

　　二、常规审计方法在重大舞弊审计中的无条

　　常规的审计方法包括审阅、验算、核对、盘点、观察、询问、函证、比较分析、帐户分析和内部控制测试等等。这些审计方法对于发现一般的会计舞弊是行之有效的。比如原始凭证的个别伪造，可以通过仔细审阅来发现其作弊痕迹；公司财物的贪污盗窃，可以通过盘点和对帐发现；在往来帐上的空手套白狼事项，可以用函证和帐户分析方法找到证据；因岗位设置不科学而产生的舞弊则可以通过内部控制测试锁定重点审查领域。

　　然而，在重大会计舞弊面前，这些常规审计方法却显得软弱无力了。

　　1、内部串通舞弊。企业重大的会计舞弊通常都是在企业管理层甚至企业领导层出面策划并主持下进行的。比如，通过业务造假最终达到会计造假的重大舞弊，就要由企业各相关部门进行协调操作才能完成。企业在财政困难时期，以实际上较低的条件买进劣质材料、用低素质的员工和陈旧过时的设备进行生产、制造了大批量的低质量产品；如果按实记帐的话，企业的资产质量和财务状况都会显出不如人意的真实状态；相反，如果企业内部串通作弊，那么从材料采购开始，直到产品入库的全过程，都编制虚假单据和文件作凭证，以达到虚增存货价值、粉饰财务状况的舞弊目的，用常规的审计方法就难以奏效了；如果企业的内部控制制度是健全有效的、原始凭证是真实正确的、数额计算是没有错误的，产品的质量问题很难在监盘中发觉。

　　2、内外单通舞弊。多公司操作是企业重大会计舞弊的常见形式之一。根据相关法律法规的规定，朋友关系不应作为关联关系进行披露，即使规定应披露，也是无法实施的。因此，如果是关联企业内外串通以达到作弊的目的，或者是有主管单位甚至政府机关的部门或人员参与的串通作弊，那就更使常规审计方法望而却步了。

　　3、行业特色舞弊。不同性质企业的重大会计舞弊有不同的形式和特点，不同业务种类的企业在重大会计舞弊上也有不同的形式表现。比如，外资企业为了逃避增值税和所得税，它们会在进口材料的购进计价和生产使用方面舞弊，会想方设法虚列成本费用、隐瞒收入和利润；而上市公司则相反，它们通常是要虚增业绩。又比如，房地产企业的重大会计舞弊常常是虚列销售以“改善”业绩，或者虚列成本以“合法避税”；而金融企业则可能是隐瞒不良贷款和经营风险以“美化”企业的财务状况。常规审计方法虽然适用于各种行业企业的审计，但是对于这些具有行业特色的重大会计舞弊的审计却是不够有力的。

　　4、时代特色舞弊。监管与舞弊是一对不断发展变化的矛盾，监管者根据舞弊的特点制订监管方法，舞弊者不得不探索出新的舞弊方法，监管者根据舞弊的新特点又制订新的监管方法，舞弊者根据新的条件又找到了舞弊之法……。重大会计舞弊的时代特色在上市公司的舞弊中表现得最为突出，在不同的时期，上市公司通过资产评估、关联交易、损失和费用挂帐、虚假合同、资产交易等不同途径达到舞弊目的的现象都相当的普遍性。常规审计方法只是针对常规业务才有效，对于这些经常变化的舞弊行为，常规审计方法就很难取得理想的效果。

　　5、高科技舞弊。高科技舞弊有三种类型：

       第一，用高科技手段造假；

       第二，利用财务软件技术做假帐；

       第三，在高科技产品上做假。

       所有三种类型的舞弊都几乎可以做到“天衣无缝”，也都是常规审计方法所难以识别的。

　　6、高智力舞弊。高智力舞弊就是打政策的擦边球，钻法律、法规、监管的空子，通过精心的策划，达到似是而非的舞弊目的。比如企业资金的挪用，有的企业股东单位将投入企业的资本金，以“备用金”或“往来帐款”的形式收回用之他处；有的企业将筹集到的经营资金以项目投资的名义为合法外衣，实际上却是在帐外运作。常规审计方法对此类舞弊的揭露也是心有余而力不足的。

　　三、职业判断在重大舞弊审计中的独特作用

　　职业判断在重大会计舞弊审计中的作用主要表现在审计计划和审计实施两个阶段。

　　在审计计划阶段，首先要利用注册会计师的职业判断，分析被审计单位的行业特点，确定重大会计舞弊可能存在的业务和帐务领域；其次，要利用职业判断分析重大会计舞弊的最新变化情况，并判断被审计单位是否也存在类似的舞弊现象；第三，在了解被审计单位的基本情况、研究被审计单位的内部控制时，要利用一、企业重大会计舞弊的特点分析

　　企业会计舞弊可以分为一般舞弊和重大舞弊，二者具有许多共同的特点，都是一种故意的造假行为，都是为了谋取不正当的利益；但是，与一般会计舞弊相比，除舞弊所涉及的金额大小不同之外，重大会计舞弊还有许多明显的特点。深入分析这些特点，有利于充分发挥职业判断在重大会计舞弊审计中的作用。

　　1、舞弊所谋取利益的归属主体不同。一般会计舞弊所谋取的不正当利益归属于舞弊者个人、领导、亲朋或小集体；而重大会计舞弊所谋取的不正当利益却归属于“大集体”，甚至还包括企业之外的利益主体。上市公司的会计报表做假就是最典型的例子。

　　2、舞弊的策划、参与人员的范围和素质不同。一般会计舞弊的策划、参与人员往往只是一个或少数几个人，舞弊者的素质有高有低；而重大会计舞弊则多是集体参与，策划者都是业务水平较高的专业人员，精通业务、会计、管理、法律等相关学科的专业知识。

　　3、造假的方式和对象不同。会计舞弊都要通过假帐来实现。一般会计舞弊的造假往往只是会计凭证造假，记帐做假，或帐簿、报表数据作弊，造假的范围较小；而重大会计舞弊的造假行为往往是高智力、全方位、深层次的，全套业务造假最为典型。

　　4、承担舞弊损失的主体不同。一般会计舞弊的损失承担主体主要是企业本身，而重大会计舞弊的损失承担主体却不限于企业本身，还包括投资人、贷款人，甚至会使整个国家和社会蒙受难以挽回的损失。

　　5、舞弊过程的复杂性、时间性和隐蔽性不同。重大会计舞弊的过程要比一般会计舞弊的过程更复杂，涉及的时间更长。从单项审计的角度来看，重大会计舞弊的隐蔽性比一般会计舞弊的隐蔽性要强。

　　6、舞弊的发展和演变也不同。一般的舞弊，其形式和特点受时代和环境的影响较小，如员工的小偷小摸、贪污盗窃，发生在古今中外的案例都有相同的特征和手法。而重大会计舞弊却有较明显的时代特征，受环境的影响也很大，在不同的时代、不同的环境条件下，重大会计舞弊的特点和形式都木同。1996年的琼民源可以通过资产评估的手段虚增净资产，而现在的上市公司却不能再用此法了。上市公司、国营企业的重大会计舞弊多是虚报业绩以表功，而私营和外资企业则多为瞒报收入和利润以逃税。

　　二、常规审计方法在重大舞弊审计中的无条

　　常规的审计方法包括审阅、验算、核对、盘点、观察、询问、函证、比较分析、帐户分析和内部控制测试等等。这些审计方法对于发现一般的会计舞弊是行之有效的。比如原始凭证的个别伪造，可以通过仔细审阅来发现其作弊痕迹；公司财物的贪污盗窃，可以通过盘点和对帐发现；在往来帐上的空手套白狼事项，可以用函证和帐户分析方法找到证据；因岗位设置不科学而产生的舞弊则可以通过内部控制测试锁定重点审查领域。

　　然而，在重大会计舞弊面前，这些常规审计方法却显得软弱无力了。

　　1、内部串通舞弊。企业重大的会计舞弊通常都是在企业管理层甚至企业领导层出面策划并主持下进行的。比如，通过业务造假最终达到会计造假的重大舞弊，就要由企业各相关部门进行协调操作才能完成。企业在财政困难时期，以实际上较低的条件买进劣质材料、用低素质的员工和陈旧过时的设备进行生产、制造了大批量的低质量产品；如果按实记帐的话，企业的资产质量和财务状况都会显出不如人意的真实状态；相反，如果企业内部串通作弊，那么从材料采购开始，直到产品入库的全过程，都编制虚假单据和文件作凭证，以达到虚增存货价值、粉饰财务状况的舞弊目的，用常规的审计方法就难以奏效了；如果企业的内部控制制度是健全有效的、原始凭证是真实正确的、数额计算是没有错误的，产品的质量问题很难在监盘中发觉。

　　2、内外单通舞弊。多公司操作是企业重大会计舞弊的常见形式之一。根据相关法律法规的规定，朋友关系不应作为关联关系进行披露，即使规定应披露，也是无法实施的。因此，如果是关联企业内外串通以达到作弊的目的，或者是有主管单位甚至政府机关的部门或人员参与的串通作弊，那就更使常规审计方法望而却步了。

　　3、行业特色舞弊。不同性质企业的重大会计舞弊有不同的形式和特点，不同业务种类的企业在重大会计舞弊上也有不同的形式表现。比如，外资企业为了逃避增值税和所得税，它们会在进口材料的购进计价和生产使用方面舞弊，会想方设法虚列成本费用、隐瞒收入和利润；而上市公司则相反，它们通常是要虚增业绩。又比如，房地产企业的重大会计舞弊常常是虚列销售以“改善”业绩，或者虚列成本以“合法避税”；而金融企业则可能是隐瞒不良贷款和经营风险以“美化”企业的财务状况。常规审计方法虽然适用于各种行业企业的审计，但是对于这些具有行业特色的重大会计舞弊的审计却是不够有力的。

　　4、时代特色舞弊。监管与舞弊是一对不断发展变化的矛盾，监管者根据舞弊的特点制订监管方法，舞弊者不得不探索出新的舞弊方法，监管者根据舞弊的新特点又制订新的监管方法，舞弊者根据新的条件又找到了舞弊之法……。重大会计舞弊的时代特色在上市公司的舞弊中表现得最为突出，在不同的时期，上市公司通过资产评估、关联交易、损失和费用挂帐、虚假合同、资产交易等不同途径达到舞弊目的的现象都相当的普遍性。常规审计方法只是针对常规业务才有效，对于这些经常变化的舞弊行为，常规审计方法就很难取得理想的效果。

　　5、高科技舞弊。高科技舞弊有三种类型：第一，用高科技手段造假；第二，利用财务软件技术做假帐；第三，在高科技产品上做假。所有三种类型的舞弊都几乎可以做到“天衣无缝”，也都是常规审计方法所难以识别的。

　　6、高智力舞弊。高智力舞弊就是打政策的擦边球，钻法律、法规、监管的空子，通过精心的策划，达到似是而非的舞弊目的。比如企业资金的挪用，有的企业股东单位将投入企业的资本金，以“备用金”或“往来帐款”的形式收回用之他处；有的企业将筹集到的经营资金以项目投资的名义为合法外衣，实际上却是在帐外运作。常规审计方法对此类舞弊的揭露也是心有余而力不足的。

　　三、职业判断在重大舞弊审计中的独特作用

　　职业判断在重大会计舞弊审计中的作用主要表现在审计计划和审计实施两个阶段。

　　在审计计划阶段，首先要利用注册会计师的职业判断，分析被审计单位的行业特点，确定重大会计舞弊可能存在的业务和帐务领域；其次，要利用职业判断分析重大会计舞弊的最新变化情况，并判断被审计单位是否也存在类似的舞弊现象；第三，在了解被审计单位的基本情况、研究被审计单位的内部控制时，要利用职业判断分析被审计单位内部控制方面存在的缺陷。经过这些分析后，在制定审计计划、分派审计工作时，就要利用职业判断提高计划和组织的精密性，确保重大会计舞弊被全面覆盖。

　　在审计实施阶段，注册会计师要利用职业判断能力捕捉重大舞弊的蛛丝马迹、分析重大舞弊的可能性、获取有力的审计证据。舞弊审计的一般方法是在发现舞弊迹象后追加实施延伸审计程序，如突击盘点、对供应商或客户重新调查、作深入的分析性复核等等。对于注册会计师来说，实施延伸审计程序有两方面的风险：一方面要增加审计成本，如果实施延伸审计程序后没有发现舞弊的事实，审计成本的增加是不划算的；另一方面，会影响客户关系，如果舞弊迹象识别出错，实施延伸审计程序会影响注册会计师的形象和声誉，客户会认为该注册会计师水平或思想有问题，进而投诉或考虑更换会计师事务所。在市场经济条件下，这两方面的风险对会计师事务所都是十分不利的。但是，如果不实施延伸审计程序，就无法获得有力的审计证据，很有可能得出错误的审计结论，这方面的风险同样对会计师事务所极为不利。由此可见，在审计外勤工作中，识别、分析舞弊迹象并作出是否存在重大会计舞弊的判断时，职业判断能力具有至关重要的作用。要想成功规避前述风险，必须依赖注册会计师过硬的职业判断能力。

　　在实施延伸审计程序以获取证据的过程中，职业判断仍然起着十分关键的作用。取证方法的设计与选择、证据效力的辨别都离不开高超的职业判断能力。只有充分发挥职业判断的作用，才能以最高的效率、最低的成本取得最有力的审计证据。相反，如果让一个缺乏职业判断能力的审计人员去完成延伸审计程序，就会事倍功半或功败垂成，甚至适得其反。

　　四、在舞弊审计中如何用好职业判断

　　重大会计舞弊的审计对注册会计师的业务水平提出了很高的要求，知识的深度和广度、经验的丰富程度、执业技能的精熟程度等等都影响到注册会计师在重大会计舞弊审计方面的能力。重大会计舞弊的审计对注册会计师的职业道德提出了更高的要求，会计舞弊都有明确的经济利益目标，将重大会计舞弊揭示出来，要求注册会计师能够经受住利诱、威胁等考验。

　　职业判断能力是注册会计师学识、经验、能力和道德水平的综合反映，缺乏职业判断能力的审计人员是无法做好舞弊审计工作的。比如，一个在校成绩十分优秀的会计专业毕业生，如果不积累丰富的工作经验，没有丰富的社会阅历，他在审计过程中就无法识别会计舞弊的各种迹象；一个道德水平低下的注册会计师，处处为舞弊者利益着想，甚至为舞弊者出谋划策，他怎么能将舞弊揭示出来呢！

　　其实，被审计单位未揭示出来的重大会计舞弊，无论是对注册会计师还是对会计师事务所等实施审计的单位来说，都是一个巨大的活火山。因此，提高审计从业人员的综合素质，制定科学的业务委派制度和业务质量控制程序，对于充分发挥职业判断能力在重大会计舞弊审计中的作用是十分重要的。职业判断分析被审计单位内部控制方面存在的缺陷。经过这些分析后，在制定审计计划、分派审计工作时，就要利用职业判断提高计划和组织的精密性，确保重大会计舞弊被全面覆盖。

　　在审计实施阶段，注册会计师要利用职业判断能力捕捉重大舞弊的蛛丝马迹、分析重大舞弊的可能性、获取有力的审计证据。舞弊审计的一般方法是在发现舞弊迹象后追加实施延伸审计程序，如突击盘点、对供应商或客户重新调查、作深入的分析性复核等等。对于注册会计师来说，实施延伸审计程序有两方面的风险：一方面要增加审计成本，如果实施延伸审计程序后没有发现舞弊的事实，审计成本的增加是不划算的；另一方面，会影响客户关系，如果舞弊迹象识别出错，实施延伸审计程序会影响注册会计师的形象和声誉，客户会认为该注册会计师水平或思想有问题，进而投诉或考虑更换会计师事务所。在市场经济条件下，这两方面的风险对会计师事务所都是十分不利的。但是，如果不实施延伸审计程序，就无法获得有力的审计证据，很有可能得出错误的审计结论，这方面的风险同样对会计师事务所极为不利。由此可见，在审计外勤工作中，识别、分析舞弊迹象并作出是否存在重大会计舞弊的判断时，职业判断能力具有至关重要的作用。要想成功规避前述风险，必须依赖注册会计师过硬的职业判断能力。

　　在实施延伸审计程序以获取证据的过程中，职业判断仍然起着十分关键的作用。取证方法的设计与选择、证据效力的辨别都离不开高超的职业判断能力。只有充分发挥职业判断的作用，才能以最高的效率、最低的成本取得最有力的审计证据。相反，如果让一个缺乏职业判断能力的审计人员去完成延伸审计程序，就会事倍功半或功败垂成，甚至适得其反。

　　五、在舞弊审计中如何用好职业判断

　　重大会计舞弊的审计对注册会计师的业务水平提出了很高的要求，知识的深度和广度、经验的丰富程度、执业技能的精熟程度等等都影响到注册会计师在重大会计舞弊审计方面的能力。重大会计舞弊的审计对注册会计师的职业道德提出了更高的要求，会计舞弊都有明确的经济利益目标，将重大会计舞弊揭示出来，要求注册会计师能够经受住利诱、威胁等考验。

　　职业判断能力是注册会计师学识、经验、能力和道德水平的综合反映，缺乏职业判断能力的审计人员是无法做好舞弊审计工作的。比如，一个在校成绩十分优秀的会计专业毕业生，如果不积累丰富的工作经验，没有丰富的社会阅历，他在审计过程中就无法识别会计舞弊的各种迹象；一个道德水平低下的注册会计师，处处为舞弊者利益着想，甚至为舞弊者出谋划策，他怎么能将舞弊揭示出来呢！

　　其实，被审计单位未揭示出来的重大会计舞弊，无论是对注册会计师还是对会计师事务所等实施审计的单位来说，都是一个巨大的活火山。因此，提高审计从业人员的综合素质，制定科学的业务委派制度和业务质量控制程序，对于充分发挥职业判断能力在重大会计舞弊审计中的作用是十分重要的。